BFH Urteil vom 14. November 2000 AZ.: VI R 52/98 Rechtsnormen: EStG § 32 Abs. 4 Sätze 2 und 3

1. Eine Waisenrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung und eine Rente aus der gesetzlichen Unfallversicherung sind auch dann bei den Einkünften und Bezügen des Kindes zu erfassen, wenn sie an die Stelle von Unterhaltsleistungen eines Elternteils getreten sind.

2. Zu den besonderen Ausbildungskosten gehören Aufwendungen des Kindes für Fahrten zwischen Wohnung und Ausbildungsstätte und für Bücher, die bei der Ausbildung benötigt werden, regelmäßig jedoch nicht Aufwendungen für die auswärtige Unterbringung und ebenfalls nicht Aufwendungen für die Kranken- und Pflegeversicherung des Kindes.

Gründe

Die 1973 geborene Tochter (T) der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wurde im Streitjahr 1997 für einen Beruf ausgebildet und bezog nach ihrem 1975 verstorbenen Vater eine monatliche Waisenrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von 172,20 DM einschließlich Beitragsanteilen zur Krankenversicherung von 11,53 DM und zur Pflegeversicherung von 1,46 DM, sowie eine monatliche Rente aus der gesetzlichen Unfallversicherung in Höhe von 893,60 DM.

Mit Bescheid vom 25. März 1997 lehnte die Familienkasse des Arbeitsamtes (der Beklagte und Revisionsbeklagte --Beklagter--) den Antrag der Klägerin, für T ab Januar 1997 weiterhin Kindergeld zu gewähren, mit der Begründung ab, deren Einkünfte und Bezüge hätten den Jahresgrenzbetrag von 12 000 DM (§ 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) überschritten. Dem lag zuletzt folgende Berechnung zugrunde: Die Rente aus der Unfallversicherung (Januar bis Juni 6 x 889,50 DM = 5 337 DM; Juli bis Dezember 6 x 893,60 DM = 5 361,60 DM, zusammen 10 698,60 DM) zuzüglich der Waisenrente (Januar bis Juni 6 x 170,57 DM = 1 023,42 DM; Juli bis Dezember 6 x 172,20 DM = 1 033,20 DM, zusammen 2 056,62 DM) ergebe 12 755 DM und abzüglich einer Unkostenpauschale von 360 DM den Betrag von 12 395 DM, der den maßgebenden Grenzbetrag übersteige.

Mit der hiergegen erhobenen Klage machte die Klägerin geltend, die Leistungen aus der Unfallversicherung hätten nicht in die Berechnung einbezogen werden dürfen, da sie an die Stelle der sonst vom Vater der T zu erbringenden Unterhaltsleistungen getreten seien und Einnahmen mit Unterhaltsersatzfunktion unberücksichtigt bleiben müssten. Ferner hätten die Monatsmiete in Höhe von 445 DM, die Semestergebühren (Wintersemester 153 DM, Sommersemester 145 DM), Versicherungsbeiträge (1 075 DM) sowie Aufwendungen für Bücher und Fahrtkosten als Bezüge, die für besondere Ausbildungszwecke bestimmt seien, außer Ansatz bleiben müssen.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte in den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 1595 veröffentlichten Gründen aus, das Kindergeld habe nicht zugestanden, da --bei Vorliegen der übrigen Tatbestandsvoraussetzungen-- dem schädliche Einkünfte und Bezüge der T entgegengestanden hätten. Das Kindergeld diene dazu, einen Einkommensbetrag in Höhe des Existenzminimums des Kindes von der Steuer freizustellen. Dabei werde typisierend unterstellt, dass die Leistungsfähigkeit des Unterhaltsverpflichteten durch diesbezügliche Unterhaltsleistungen nur gemindert sei, wenn das Existenzminimum des Kindes nicht schon durch dessen eigene Einkünfte und Bezüge gedeckt sei. Eine Unfallrente gehöre, auch wenn sie als Unterhaltsersatz angesehen werden könne, zu den Bezügen, mit denen das Existenzminimum bereits beim Kind freigestellt sei. Gleiches gelte für die Zuschüsse zur Kranken- und Pflegeversicherung, da sie einen Teil der typischen Unterhaltsaufwendungen darstellten und somit zur Bestreitung des Unterhalts bestimmt seien. Der Ertragsanteil der Waisenrente gehöre --abzüglich des Werbungskostenpauschbetrages von 200 DM (§ 9a Nr. 1 c EStG)-- zu den Einkünften und der Kapitalanteil zu den Bezügen, wobei von den Bezügen insgesamt eine Unkostenpauschale von 360 DM abzuziehen sei. Außerdem hätten die 1997 erbrachten Semestergebühren in Höhe von 297,80 DM als ausbildungsbedingter Sonderbedarf außer Ansatz bleiben müssen, nicht dagegen die Miet-, Bücher- und Fahrtkosten, da gemäß § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG nur Bezüge, die für besondere Ausbildungszwecke verwendet würden, außer Betracht blieben und es sich bei den zuletzt genannten um übliche Kosten der Berufsausbildung handele. Ebenfalls unberücksichtigt blieben die aufgeführten Versicherungsbeiträge, da sie allenfalls Sonderausgaben darstellten und nicht bei der Ermittlung der Einkünfte anzusetzen seien. Danach ergäben sich bei Bruttoeinnahmen der T von 12 789 DM Einkünfte und Bezüge von 12 087 DM, die den maßgebenden Grenzbetrag von 12 000 DM überstiegen.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Der Klage hätte bereits nach der Rechtsauffassung des FG stattgegeben werden müssen, da die Einkünfte und Bezüge nach seiner Berechnung (Bruttoeinnahmen 12 798 DM ./. Werbungskostenpauschbetrag 200 DM ./. Unkostenpauschale 360 DM ./. Semestergebühren 298 DM =) 11 931 DM betragen hätten und damit unter der schädlichen Grenze von 12 000 DM gelegen seien. Der statt dessen für die Einkünfte und Bezüge genannte Betrag von 12 087 DM beruhe auf einem Rechenfehler.

Im Übrigen habe die Unfallrente nicht in die Berechnung einbezogen werden dürfen. Unterhaltsleistungen der Eltern stellten keine anrechenbaren Bezüge des Kindes dar. Gleiches müsse für Leistungen Dritter gelten, wenn sie --wie im Streitfall-- wegen des Todes des Vaters des Kindes an die Stelle von dessen Unterhaltsleistungen träten, anderenfalls eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung vorläge (Art. 3 des Grundgesetzes --GG--). Die Unfallrente beinhalte eine zweckgebundene Zulage, die der Befriedigung eines besonderen und außergewöhnlichen Bedarfs diene und deshalb nicht zum Unterhalt bestimmt oder geeignet sei (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. Januar 1973 VI R 207/71, BFHE 108, 500, BStBl II 1973, 442, und vom 22. Juli 1988 III R 253/83, BFHE 154, 111, BStBl II 1988, 830). Das folge auch aus dem Schadensersatzcharakter der Rente.

Des Weiteren hätten die Vorsorgeaufwendungen für Krankheit, Unfall und Haftpflicht nach § 32 Abs. 4 EStG in Abzug gebracht werden müssen. Da diesbezügliche Aufwendungen nicht in dem Grundbedarf für das Existenzminimum enthalten seien, sei mit der Rechtsprechung (BFH-Urteile vom 14. Januar 1994 III R 194/90, BFHE 173, 528, BStBl II 1994, 429, und vom 22. Juli 1997 VI R 121/90, BFHE 183, 538, BStBl II 1997, 692) hierfür ein pauschaler Betrag von 200 DM anzusetzen. Dabei sei auch zu berücksichtigen, dass durch Leistungsänderungen in der gesetzlichen Krankenversicherung zu Lasten des Versicherten neue Risiken (z.B. Wegfall der Kostenerstattung für Zahnersatz) eingetreten seien, die es erforderlich machten, das Existenzminimum neu zu berechnen.

Schließlich seien anstelle des Werbungskostenpauschbetrages höhere nachgewiesene Aufwendungen für Semestergebühren (153 DM + 145 DM), Versicherungsbeiträge (1 075 DM) und Arbeitsmaterialien anzusetzen, wobei der Betrag für die zuletzt genannten Aufwendungen den zu den Gerichtsakten gegebenen Unterlagen entnommen werden könne.

Da das FG in seiner Streitwertberechnung das Kindergeld bis März 1998 einbezogen habe, sei noch darauf hinzuweisen, dass im Jahr 1998 der für das Kindergeld schädliche Betrag 12 360 DM betragen habe, der in diesem Jahr nicht überschritten worden sei.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung Kindergeld ab Januar 1997 zu gewähren.

Der Beklagte beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Zu den Bezügen i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG gehörten sowohl die Rente aus der gesetzlichen Unfallversicherung und der Kapitalanteil der Waisenrente, als auch die Zuschüsse zur Kranken- und Pflegeversicherung (Dienstanweisung zur Durchführung des Familienleistungsausgleichs nach dem X. Abschnitt des Einkommensteuergesetzes --DA-FamEStG-- 63.4.2.3 Abs. 2 Nr. 5, BStBl I 1998, 385 ff.). Dies folge aus Sinn und Zweck des Familienleistungsausgleichs. Für die dort beabsichtigte Entlastung der Eltern bestehe kein Bedarf mehr, wenn --wie hier-- der Unfallversicherungsträger Leistungen erbringe, die zusammen mit anderen Einkünften und Bezügen das Existenzminimum des Kindes sicherstellten. Die aus der gesetzlichen Unfallversicherung gewährte Waisenrente sei eine lebensbedarfsdeckende Leistung, mit deren Hilfe das Existenzminimum der Tochter gedeckt werde. Eine zusätzliche Entlastung der Klägerin erscheine mangels Belastung nach dem Gesetzesplan nicht gerechtfertigt.

Da die Rentenanpassung im zweiten Halbjahr 1997 nicht bekannt sei, seien mindestens die hochgerechneten Beträge des ersten Halbjahres anzusetzen, nämlich (12 x 893,60 DM =) 10 723 DM Unfallversicherungsrente, (12 x 172,20 DM =) 2 066 DM Waisenrente und (12 x 12,99 DM =) 156 DM Zuschüsse zur Kranken- und Pflegeversicherung, also insgesamt 12 945 DM, abzüglich Werbungskostenpauschbetrag und Kostenpauschale. Der danach verbleibende Betrag von 12 385 DM übersteige den Grenzbetrag von 12 000 DM. Gleiches gelte für den verbleibenden Betrag von 12 229 DM, wenn man die steuerfreien Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung außer Acht lasse.

Die Miet-, Bücher- und Fahrtkosten, wie auch die Semestergebühren seien kein ausbildungsbedingter Sonderbedarf, sondern übliche Kosten der Berufsausbildung und könnten deshalb nicht zu einer Kürzung führen. Gleiches gelte für Vorsorgeaufwendungen, die allenfalls bei den Sonderausgaben, nicht jedoch bei der Einkunftsermittlung zu berücksichtigen seien.

Die Revision führt zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist, wurde die T im Jahr 1997 für einen Beruf ausgebildet, so dass insofern die Voraussetzungen für die Gewährung von Kindergeld ab Januar 1997 vorlagen (§ 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 i.V.m. § 32 Abs. 4 Nr. 2a EStG).

2. Aufgrund der Feststellungen des FG kann nicht abschließend entschieden werden, ob der Jahresgrenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG überschritten ist.

a) Das FG hat zutreffend ausgeführt, dass Leistungen sowohl aus der Unfallversicherung, als auch aus der Rentenversicherung mit dem Ertragsanteil abzüglich des Werbungskostenpauschbetrages (§ 9a Abs. 1 Nr. 3 EStG) als Einkünfte und mit dem Kapitalanteil abzüglich der Unkostenpauschale als Bezüge zu erfassen sind. Dem steht nicht entgegen, dass beide insofern Unterhaltsersatzfunktion haben, als sie an die Stelle der sonst vom Vater der T erbrachten Unterhaltsleistungen getreten sind. Da Kindergeld typischerweise dafür gewährt wird, dass Eltern eigene Unterhaltsleistungen erbringen, bleiben im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG auch nur solche Unterhaltsleistungen (vgl. DA-FamEStG 63.4.2.3 Abs. 3 Nr. 3, BStBl II 2000, 675) außer Ansatz, während Leistungen Dritter --wie die angeführten Versicherungsleistungen-- grundsätzlich zu erfassen sind (zur Unfallversicherung im Ergebnis ebenso bereits BFH-Urteil vom 15. Oktober 1999 VI R 182/98, BFHE 189, 457, BStBl II 2000, 79, 82). Der Senat kann offen lassen, wie Aufwendungen für einen krankheitsbedingten Mehrbedarf zu behandeln sind, weil die Unfallrente nicht für einen solchen gewährt worden ist.

Das FG wird nunmehr die tatsächlich 1997 zugeflossenen Versicherungsleistungen zu ermitteln haben, wobei darauf zu achten ist, dass in der Rente bereits enthaltene Beiträge zu Versicherungen des Kindes nicht, wie geschehen, nochmals hinzugerechnet werden. Eigene Versicherungsleistungen des Kindes, die bei dessen Einkommensteuerveranlagung als Sonderausgaben in Betracht kommen, sind bei der Ermittlung der Einkünfte und Bezüge des Kindes nicht zu kürzen. Vielmehr sind sie im Jahresgrenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG bereits berücksichtigt (BFH-Urteil vom 21. Juli 2000 VI R 153/99, BFHE 192, 316, BStBl II 2000, 566, unter II. 2. h-j).

b) Nach dem zur Veröffentlichung bestimmten Urteil des Senats vom 14. November 2000 VI R 62/97 sind die nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ermittelten Einkünfte und Bezüge des Kindes gemäß § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG um ausbildungsbedingten Mehraufwand zu kürzen. Es handelt sich dabei um solche nachgewiesenen Aufwendungen, die wegen der Ausbildung zu den Kosten der Lebensführung hinzukommen. Hierzu können auch Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Ausbildungsstätte sowie für bei der Ausbildung benötigte Bücher gehören. Aufwendungen für die auswärtige Unterbringung zählen demgegenüber regelmäßig zu den Kosten der Lebensführung. Das FG wird in diesem Zusammenhang auch Feststellungen zu treffen haben, aus denen sich ergibt, wofür Semestergebühren entrichtet worden sind und sie dementsprechend zuordnen.